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调国际税收关系、避免双重征税的重要工具之一。
但是税收协定的执行有时并不十分有效。一些国家不能放弃本国的目标，当单独实行税收政策较按协定执行更有利时，这些国家就不会同意税收协定的规定。税收协定谈判的实践说明，有时哪怕只是在两国之间，税收协定也难以达成，需要花费大量的时间和精力。所以有人提出建立国际『性』的组织，或给予某个现存的机构以特权，系统负责税收事务1。
九、国际避税和反避税
1。国际避税概述
避税和逃税是税收领域中的普遍问题，而国际税收领域与国内税收领域相比，避税和逃税问题更为复杂和突出。，之所以如此，与国际经济交往的扩大和跨国活动的增加，尤其是与跨国公司的产生和发展有着密切的联系。一方面跨国公司在国际经济活动中面临着比国内市场更为激烈的市场竞争，税收负担的轻重直接影响其收益大小、竞争的胜负。公司当然尽一切可能避免税收负担，并在安排税务计划时进行种种可能的避税选择。另一方面，各国间税收范围、税率高低、税收征管上存在的差异也客观上为跨国纳税人进行国际避税和逃税创造了条件。
应该看到，国际避税和逃税是两个不同的概念，国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差异，运用变更经营地点或经营方式等合法手段，减少甚至免除国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人违反税法规定，用拒绝申报所得、少报或瞒报所得、伪造账册等各种欺骗手段不缴或少缴税款的非法行为。尽管从各国『政府』角度看，避税行为和逃税行为都是以逃避税收为目的，都减少了国家的财政收人，但对避税和逃税，『政府』的防范措施是不同的，对于避税主要通过对税法和税收协定作出相应修订、补充，杜绝漏洞；对于国际逃税坝u是根据有关税法和税收协定进行制裁。所以，跨国公司要研究的是如何合法避税，而不是非法逃税。
2。国际避税的方式
目前，跨国公司所采用的国际避税方式主要有：利用转让价格转移利润；避免成为税收上的法人居民；通过资金、货物或劳务的流动避税；利用各种有利于避税的公司、企业组织形式以及利用有关制度规定，合法避税。由于转让价格转移利润将在本专题后面阐述，这里先讨论以下几种方式。
（1）避免成为税收上的法人居民
在实行居民管辖权的国家里，是否为法人居民有三种判断标准：一是注册登记地标准；二是总机构标准；三是实际管理机构所在地标准。注册登记地标准是指只要在一国根据国家或各级『政府』的法律登记注册，就成为该国法人，并同时视为该国税收上的居民公司企业。总机构标准是指只要在异国有总控制机构，如总公司等，就成为该国居民公司。实际管理机构所在地标准与总机构标准大致相同，只是前者兼顾到有些跨国公司下设若干实际管理中心的具体情况，为判定某公司企业的居民身份而提供的更为详细的具体标准，通常都规定董事会所在地或经营决策中心所在地为公司企业的住所。
法人居民地点的选择，对于跨国公司纳税义务的大小至关重要，因为作为一个国家的法人居民，就必须将世界范围的分、子公司所得汇总在该国纳税，高税率国的法人居民承担着比较高的纳税义务。为减轻税负，跨国公司可以利用各国对法人居民的判断标准不同，避免成为高税国的法人居民。如美国是采用注册地标准的国家，为避免成为美国的法人居民，跨国公司可把总机构和管理机构设在美国，而在其他国家登记注册。而如果跨国公司将注册地、总机构或管理机构设在巴拿马或中国香港地区等仅实行收人来源管辖权的国家或地区内，一方面可避免成为任何一居住国的法人居民，另一方面由于这些地方所得税税率低，而且只对来源于境内的所得征税，这样就可大大减轻跨国公司的税负。
（2）通过资金、货物或劳务的流动避税
跨国纳税人可以通过把资金、货物或劳务等转移出高税国进行避税。跨国公司主要是通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务。关于常设机构的定义，至今还不是很明确。经合发组织范本对常设机构所下的定义，相对米说比较狭隘。对常设机构规定更广泛的定义，已成了当今发展中国家的趋势。许多国家的双边税收协定仿效经合发组织范本，规定了大量的免征税收的常设机构活动，比如，货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅助『性』营业活动，等等。这样，就提供了各种通过建立常设机构进行逃避税收的渠道。建立一个或更多个进行免税活动的常设机构，有时可以和子公司或分公司同时成立，借以转移资金、货物或劳务。
（3）子公司和分公司的选择
跨国公司在对外投资时，可以选择不同的组织形式，在国外建立子公司、分公司或其他分支机构。建立子公司或分公司对跨国公司的税负有着不同的影响，因为子公司是一个独立的法人实体，独立承担法律责任，它的收益作为股息分配给母公司时，应缴纳预扣税，它的亏损不能计人母公司账上，冲减母公司收益。而分公司与母公司同属一法人实体，不独立承担法律责任，它的亏损可以计人母公司账上，冲减母公司收益，从而减少母公司应纳税额，它的收益要与母公司收益合并缴纳所得税。一般来说，由于国外公司在经营活动初期往往亏损较大，所以跨国公司可以在国外先设立一个分公司，使其亏损冲抵母公司收益，减少母公司的税收负担；当国外的经营过了起步阶段，转向正常盈利时，再把分公司或分支机构改为子公司，母公司、子公司分别纳税，可以避免汇总纳税；另外，一些国家税法规定只有当子公司的收益汇回母公司时，才予以课税，用此政策跨国公司可以延期分配股息或少支付股息，从而递延纳税。
当然，跨国公司在选择不同的组织形式时，也会受到一些限制。如一些国家禁止外国公司在本国设立分支机构，坚持外来投资者必须在本国设立子公司，同时要求本国其他公司在该公司中拥有一定比例的股权，以使该子公司成为名副其实的本国居民公司。还有一些国家在税法上规定，当外国分支机构转为外国子公司时，以前的亏损要从总公司账上去掉，重新计算总公司所得，补缴税款，类似的规定一定程度上减少了利用这种方式进行避税的可能『性』。
（4）在国际避税地（tax haven）建立各种公司，转移资财
国际避税地又称避税港，是指那些向其他国家和地区的投资者提供免税、低税或其他特殊条件的国家和地区。国际避税地所提供的优惠条件与在双边对等条件下给予的一般优惠条件不同，它实行免税或远低于国际一般税负水平的税收制度，而且单方面给予税收上的特殊便利。
根据税收制度的不同，避税地通常分为四类：（1）不开征所得税和财产税的避税地，如百慕大群岛、巴哈马群岛和开曼群岛等，这些国家和地区属于〃纯国际避税地〃。（2）只征收较低的所得税和财产税的避税地，如瑞士、直布罗陀、所罗门群岛、新加坡等。（3）仅实行收人来源管辖权，即只对来自当地的收益征税，而对来自海外的收益免税的避税地，如中国香港地区。巴拿马等。这些国家和地区被称为税收庇护所（tax shelter）。（4）征收正常的税收，但提供某些税收优惠的避税地，即所谓的避税胜地（tax resort），如卢森堡、荷兰、爱尔兰和希腊等。
国际避税地在靠优惠的税收制度吸引国际投资者的同时，也给国际投资者创造了避税的有利条件。投资者利用避税地从事避税的具体方式是多种多样的，其中最主要的方式是在避税地设立象征『性』的控股公司，即外国基地公司（foreign－base comppfly），通过将在避税地境外的所得和财产汇集到基地公司账户中，或利用转让价格将其全球范围内的利润转移到基地公司，然后将利润保留在基地公司，则可达到避税的目的。
跨国纳税人在避税地设立的基地公司主要有持股公司、投资公司、无形资产控股公司、金融公司、信托公司、信箱公司、受控保险公司等。
1持股公司。这种公司是指在一个或多个子公司里控制着大量股份和拥有举足轻重表决权的公司。这种公司参股可以拥有高达100％或低至50％以下的股本或表决权。持股公司的收人主要是股息和出售股份的资本利得。在避税地可能对股息收人或资本利得不征税或只征很少的税。如果股息支付国要对股息所得征收预扣税，这种预扣税也可能根据股息支付国和收人国之间的双边税收协定予以减少或退还。
2投资公司。投资公司是指从事有价证券投资的基地公司。跨国纳税人将股票、债券等有价证券转移到避税港的投资公司，从而使这些有价证券的投资收益避免在居住国缴纳所得税，然后利用投资收益以该投资公司的名义再进行证券、不动产投资，取得利息、股息及其他投资收益。为避免汇回居住国所要承担的税负，这些收益一般累积在基地公司名义下。
3无形资产控股公司。这种公司以获得无形资产，并提供和转让这些无形资产为主要经营内容。跨国公司将在母国开发的特许权、专利等以原价或低价卖给在避税港设立的控股公司，该控股公司再向设在其他国家的跨国公司子公司提供和转让这些特许权和专利，并收取使用费和转让费，这样母公司通过基地公司向第三方收取了无形资产使用费和转让费收益，这些收益保留在基地公司账户上可以少缴或不缴税。
4金融公司。跨国公司可以在避税地建立金融公司，作为贷款者和借款者之间的中间机构，或是向第三者筹措款项的公司。跨国公司在进行证券投资或购置不动产时，暂时需要大量资金往往是通过其设在避税地的金融公司，而不是通过投资公司解决。而组建金融公司也可以少纳税或不纳税。例如，使利息收人不纳税或少纳税，或取得高税国对公司集团支付利息进行税收扣除的许可，或根据有利的税收协定使利息支付国不征或少征预扣税。
5信托公司。跨国公司将在避税的境外的财产转为基地公司的信托财产，利用这些信托财产进行经营，其经营所得挂在基地公司名下，可以得到在避税地减免税的好处。
6信箱公司（mailbox company）。这种公司是指那些仅在所在国完成必要的注册登记手续、拥有法律所要求的组织形式的〃皮包〃公司。这种公司没有实质『性』的经营活动，仅租用一间办公室或一张办公桌，甚至仅仅挂一面招牌，设有一信箱的公司。信箱公司一般都设在国际避税地。跨国公司在将商品直运销售给另一国关联企业时，将账务处理为以低价出售商品给信箱公司，再由信箱公司以高价出售给另一国关联企业，这样一来就将利润转移至信箱公司，从而达到减少纳税的目的。
7受控保险公司。受控保险公司是指跨国公司建立的为包括其自身在内的公司集团的成员提供保险和分保险的基地公司。受控保险公司向跨国公司提供服务，收取保险费用，从而降低避税地境外公司的应税所得，减少应纳税金；同时受控保险公司的保险收益，在避税地享受免税或低税政策，这样跨国公司的整体税负就大为下降。
跨国公司还可以在国际避税地建立其他形式的基地公司，如贸易公司、国际船舶运输公司和飞机公司、服务公司等来达到避税的目的。
3。国际反避税
鉴于国际避税活动的普遍『性』，各国『政府』为了保护本国的财权，付出了很大的努力，采取了种种有力的反避税措施。这些措施包括：
（1）实行单边反避税措施
各国『政府』在税法中制定有关法令，或修订专门条款，以堵塞税法漏洞，并加强税收征管工作。如在美国，税法规定对国外子公司的收益，实行递延纳税原则，即只有当母公司实际收到子公司汇来的股利时才申报纳税。但是，为了防止美国公司通过在避税地的子公司避税，美国税法又规定，递延纳税原则不适用于受控制的国外公司（controlled foreign corporation）的附则f收益（subpart fincome）。受控制的国外公司是指有美国股东持有50％以上拥有表决权股票的国外公司，美国股东是指至少拥有10％以上有表决权的个人或企业。
（2）双边或多边反避税措施
国际避税一般至少要涉及两个国家，所以仅仅依靠一个国家的单边措施，要有效地制止国际避税是不够的。为此，由有关国家签定包含有反避税内容的双边税收协定，以求共同打击国际避税活动，就显得非常必要。双边税收协定中的反避税条款主要体现在相互交换情报方面。自20世纪以来，双边税收协定的谈判与签订工作不断发展，特别是自20世纪60年代以来，经济合作与发展组织的税收协定范本和联合国税收协定范本问世后，税收协定的签订得到了规范化的发展，在税收协定范本及各国间的双边税收协定中都有着防止避税的若干条款。
另外，许多国际组织也纷纷采取了多边的反避税措施，如欧洲经济共同体1975年制定了《欧洲共同体税收行动方案》、北欧五国（瑞典、丹麦、芬兰、爱尔兰、挪威）在1973年签署了《关于税务协助协定》、经济合作与发展组织1963年制定了《关于所得和资本双重征税的协定草案》等都有关于反避税的措施。
以上这些措施尽管未能完全消除国际避税行为，但对遏制国际避税行为的恣意蔓延起了重要作用。相信随着各国税法及国与国之间税收协定的进一步完善，国际避税行为将得到进一步的限制。
经典案例：
大众汽车公司的海外扩张
大众汽车公司创建于1938年，公司总部设在德国。1991年销售额为460。42亿美元，利润额为6。65亿美元，雇员265566人。在世界500家最大的工业公司中排名第十六位。
1939年8月15日，大众汽车公司生产出第一批〃甲壳虫〃牌汽车，随后，又因第二次世界大战而中断，战争年代大众汽车公司为德国法西斯『政府』生产了大量军用产品，其中包括越野汽车、水陆两用汽车、坦克、飞机，另外还生产了成千上万吨的炸弹、地雷、火箭炮等等。1941年5月，大众汽车公司的资本额达1。5亿马克。1945年德国战败后，大众汽车公司的财产被英国占领当局接管。
1949年，根据占领军颁布的法令，大众汽车股份公司的财产归属联邦德国『政府』，联邦『政府』委托给下萨克森州『政府』代管。从此，大众汽车公司进入了稳定的发展阶段，在经过一段时间的重建后，大众汽车公司已成为一个强大的康采恩，开始大量生产著名的〃甲壳虫〃牌汽车，到1955年，〃甲壳虫〃牌汽车产量已达100万辆，1965年达到1000万辆。在50年代末，联邦德国汽车公司生产的每10辆汽车中，就有4辆是大众汽车公司生产的。
按照联邦议会1960年通过的法律，国家垄断的大众汽车股份公司改为公私合营『性』质的股份公司，联邦『政府』和下萨克森州各拥有20％的股权，其余的60％股份向私人出售，联邦『政府』和下萨克森州『政府』通过在公司监事会中的全权代表控制公司的活动。因此，大众汽车股份公司实际上仍属于国家垄断资本企业。
60年代和70年代初，大众汽车股份公司的国内外业务进一步扩大，1965年购买了汽车联盟股份公司，1969年购买了内卡苏尔姆汽车厂，随后这两个厂合并，专门生产〃奥迪〃型汽车，大众汽车公司与波尔金汽车厂的合作以及生产〃波尔金914〃型汽车的目的也在于扩大市场，在渡过了1974年～1975年的世界经济危机后，大众汽车股份公司很快恢复了元气。目前，大众汽车股份公司在国内外拥有大量的生产公司、销售公司和其它公司（运输、租赁、金融公司等）。这些公司在国内主要有奥迪内卡苏尔姆汽车联盟股份公司、大众汽车销售中心、汽车出租公司、大众汽车发电厂、大众汽车住宅股份公司、德意志汽车股份公司等等。
大众汽车股份公司的对外扩张始于50年代初期，1951年该公司在巴西建立了装配车间，目前设在巴西圣保罗的工厂是大众汽车公司在国外的最大的工厂，大众汽车公司控制着巴西客车市场的一半以上，除此之外，大众汽车股份公司在美国、加拿大、墨西哥、法国、荷兰、比利时、瑞典、瑞士、南斯拉夫、南非、尼日利亚、日本、印度尼西亚、澳大利亚、新西兰等地也设有子公司或装配车间。60年代初期以来，大众汽车股份公司的销售额中，国外销售额一般占2／3左右，有些年份甚至达3／4。
目前，大众集团在全世界已形成庞大的生产和销售网络。除德国以外，在阿根廷、巴西、墨西哥、南非、西班牙、捷克和中国等国都设有生产厂。
1994年，大众集团在德国以外生产轿车129。6万辆，占全集团产量的42。6％。
1978年，中国机械工业部长访问德国大众汽车公司总部沃尔夫斯堡（或译为狼堡）。德国大众公司与中国大陆工业界开始了第一次接触。根据其跨国经营的经验，大众公司敏感地看到了中国对于其未来发展的意义。
1979年至1980年，双方多次就在华年产15万辆轿车的可行『性』方案进行磋商。1983年一1984年，上海汽车厂试验『性』地组装桑塔纳轿车成功。1984年10月，在中德两国总理参加下，大众公司与中国有关单位签订了上海大众汽车有限公司合营合同。1985年3月，中德合资经营的上海大众汽车有限公司正式成立。上海大众总投资额为9。85亿元（5亿德国马克），注册资本3。5亿元，中德双方各占50％。
大众汽车公司进入中国，投资上海，有其长远的战略考虑。这种战略考虑基于三个基本点。
首先，德国大众认为，